Аренда земельного участка и ФСБУ 25/2018

ОПИСАНИЕ СИТУАЦИИ:

Организация А арендодатель и организация Б арендатор заключили договор аренды земельного участка.

ВОПРОСЫ:

Как отражать получение арендованного имущества и арендные платежи в бухучете каждой из сторон, если по условиям договора аренды земельного участка:

• срок аренды 11 месяцев;
• выкуп не предусмотрен.

ОТВЕТ:

Обращаем Ваше внимание на то, что Применять ФСБУ 25/2018 надо только к тем договорам, которые относятся к финансовой аренде.

Квалифицировать имущество как объект операционной или финансовой аренды нужно исходя из сути каждого договора, независимо от его названия.

Учет у арендодателя

Для арендодателя правила учета аренды зависят от того, является аренда операционной или неоперационной (финансовой).

Поэтому арендодателю нужно классифицировать объекты учета аренды по каждому договору с учетом требования приоритета содержания перед формой (п. 24 ФСБУ 25/2018).

Основной признак операционной аренды — сохранение за арендодателем экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности на предмет аренды.

Главное отличие неоперационной (финансовой) аренды от операционной — переход к арендатору таких экономических выгод и рисков.

Обстоятельства, свидетельствующие о распределении экономических выгод и рисков, следующие:

Экономические выходы и риски сохраняются за арендодателем (операционная аренда)	Экономические выходы и риски переходят к арендатору (финансовая аренда)
—	Переход к арендатору права собственности на предмет аренды
—	Право арендатора на покупку предмета аренды по цене, значительно ниже его справедливой стоимости
Срок аренды существенно меньше периода, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию	Срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию
—	Арендатор имеет право на продление срока аренды с арендной платой, значительно ниже рыночной
—	Арендатор имеет право на досрочное расторжение договора и компенсирует убытки арендодателя, связанные с расторжением
Приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды	Приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды
Предмет аренды — объект, имеющий неограниченный срок использования, потребительские свойства которого с течением времени не изменяются (например, земля, объекты природопользования)	Предмет аренды — объект, использовать который без существенных изменений (реконструкции, модификации и т.д.) может только арендатор
—	Убытки (прибыль) от изменений справедливой оценки ликвидационной стоимости предмета аренды несет арендатор

Для классификации аренды в качестве операционной или финансовой достаточно наличия хотя бы одного из перечисленных выше обстоятельств.

Таким образом, Арендодатель должен разделить аренду на финансовую и операционную.

Аренда считается финансовой, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды (в частности, договоры аренды с правом выкупа, а также договоры аренды на срок, сопоставимый со сроком полезного использования объекта аренды).

Если такие выгоды и риски не переходят к арендатору, аренда рассматривается в качестве операционной (срок аренды намного меньше срока полезного использования объекта аренды, либо предметом аренды являются объекты, имеющие неограниченный срок использования (например, земельные участки), либо общая сумма арендных платежей по договору существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды).

Учет финансовой аренды предполагает признание в качестве актива чистой инвестиции в аренду (отражается на счете 76). Доходы при этом признаются в виде процентных начислений по этой инвестиции.

При операционной аренде учет ведется арендодателем традиционным способом, то есть сам предмет аренды продолжает учитываться на балансе арендодателя в прежнем порядке, а доход по арендным платежам признается равномерно или на основе иного систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

В рассматриваемой ситуации:

• предметом аренды является земельный участок, имеющий неограниченный срок использования; и
• договором аренды земельного участка не предусмотрены ни переход права собственности ни возможность выкупа.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что Арендодатель сохраняет за собой экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды.

Поэтому для Арендодателя аренда будет считаться операционной арендой.

Бухучет при передаче недвижимости в аренду

Переданный в аренду объект недвижимости продолжает оставаться в собственности арендодателя.

Следовательно, стоимость этого объекта недвижимости с баланса арендодателя не списывается (п. 29 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В бухгалтерском учете недвижимость, являющаяся объектом основных средств, может учитываться на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (если данная недвижимость приобреталась с целью сдачи ее в аренду) (Инструкция по применению Плана счетов).

Передача недвижимости в аренду должна найти отражение в аналитическом учете по указанным счетам.

Амортизацию по переданному в аренду объекту недвижимости (зданию, сооружению и т.п.) начисляет арендодатель (п. п. 49, 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

При этом земельные участки не подлежат амортизации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Дебет	Кредит	Содержание операций
Передача объекта недвижимости в аренду
01 «Основные средства, переданные в аренду»	01 «Основные средства в эксплуатации в организации»	Отражена передача объекта недвижимости в аренду
Отражение выручки от сдачи объекта недвижимости в аренду
62	91-1	Отражено поступление арендной платы
91-2	68/НДС	Начислен НДС
Возврат объекта недвижимости арендатором
01 «Основные средства в эксплуатации в организации»	01 «Основные средства, переданные в аренду»	Отражено получение объекта недвижимости от арендатора

Учет у арендатора

В общем случае Арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.

То есть арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (п.10 ФСБУ 25/2018).

Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется в том же порядке, что и аналогичные по характеру использования активы (основные средства) (за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются).

Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки.

Арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде при одновременном выполнении следующих условий (п. 11, п.12 ФСБУ 25/2018):

а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Таким образом, так как договором аренды земельного участка не предусмотрены ни переход права собственности, ни возможность выкупа по цене значительно ниже справедливой стоимости и не предполагается передача ОС в субаренду (п. 12 ФСБУ 25/2018), то арендатор в рассматриваемой ситуации может вести учет  операций по аренде земельного участка традиционным способом.

Бухучет при получении недвижимости в аренду

Отражение в бухучете получение основных средств в аренду

Полученный в аренду земельный участок надо учесть на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»  (Инструкция по применению Плана счетов).

При этом арендованное ОС отражается в учете на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по стоимости, указанной в договоре, на дату получения имущества по акту приема-передачи (Инструкция по применению Плана счетов).

Порядок  учета расходов в виде арендной платы

Арендные платежи признаются расходами равномерно, например ежемесячно на последнее число месяца.

Основанием для признания расходов по аренде является акт об оказании услуг, если его составление предусмотрено договором аренды.

В ином случае следует составить бухгалтерскую справку на основании договора и акта приема-передачи имущества в аренду.

Арендная плата отражается  в учете следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Период отражения операции
Арендная плата отражена в составе расходов по обычным видам деятельности	20 (44 или др.)	76	Ежемесячно в течение срока аренды

Отражение  в бухучете операции по возврату арендованного имущества

При возврате арендодателю арендованного объекта ОС стоимость ОС следует списать с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» на основании акта приема-передачи (возврата) имущества из аренды.

Форма акта приема-передачи (возврата) имущества из аренды может быть согласована в качестве приложения к договору аренды.

Если ранее была заведена инвентарная карточка на арендованное ОС, то при возврате имущества в инвентарной карточке следует отразить выбытие арендованного объекта ОС.