Аренда имущества у государства. Бухгалтерский учет и налогообложение.

В ряде случаев, организации  арендуют государственное или муниципальное имущество, например помещения под офис или земельные участки.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по аренде имущества у государства.

Аренда государственного имущества

Бухгалтерский учет

Арендованный организацией объект ОС учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды имущества (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По арендованному ОС арендатор амортизацию не начисляет (п. 50 Методических указаний).

По окончании срока аренды арендованное ОС списывается с забалансового счета  001 «Арендованные основные средства».

Плата за аренду помещения под офис признается расходами по обычным видам деятельности, как расходы, связанные с управлением, и принимается к бухгалтерскому учету ежемесячно в сумме, установленной в договоре аренды (без учета НДС) (п. п. 5, 6, 7, 16, 18 ПБУ 10/99).

Расходы по арендной плате за офисное помещение относятся на общехозяйственные расходы (в дебет одноименного счета 26)  или на расходы на продажу (в дебет одноименного счета 44) в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате».

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Арендатор — налоговый агент

Если организация арендует государственное или муниципальное имущество у ГУПа, МУПа или учреждения, то предъявленный организации арендодателем НДС учитывается в обычном порядке (Письмо Минфина от 23.07.2012 N 03-07-15/87).

При аренде на территории РФ федерального имущества (имущества субъектов РФ, муниципального имущества) у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления организация-арендатор признается налоговым агентом и обязана исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивать в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налоговый агент – это лицо, удерживающее какой-либо налог из доходов другого лица и перечисляющее его в бюджет (Статья 24 НК РФ).

Расчет налога

Порядок исчисления и удержания НДС зависит от условий договора:

— если сумма НДС не выделена и сказано, что арендатор уплачивает налог самостоятельно, то НДС рассчитывается как сумма арендной платы, умноженная на 18%. Органу власти арендная плата перечисляется в сумме, определенной в договоре;

— если сумма НДС не выделена и сказано, что налог включен в сумму арендной платы, то НДС рассчитывается как сумма арендной платы, умноженная на 18/118. Органу власти арендная плата перечисляется за вычетом НДС;

— если сумма НДС выделена, то налог перечисляется в бюджет в этой сумме. Органу власти арендная плата перечисляется за вычетом НДС.

Пример. Исчисление и удержание НДС арендатором — налоговым агентом

Организация арендует два помещения: один у муниципалитета, а другой — у субъекта РФ.

Договор заключен	Цена одного месяца аренды по договору	Дополнительные условия договора об       НДС	Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет	Сумма арендной платы за месяц, подлежащая перечислению арендодателю
с муниципалитетом	100 000 руб.	Арендатор уплачивает НДС самостоятельно	20 000 руб. (100 000 руб. x 20%)	100 000 руб.
с субъектом РФ	120 000 руб., включая НДС	НДС включен в сумму арендной платы	20 000 руб. (120 000 руб. x 20/120)	100 000 руб. (120 000 руб. — 20 000 руб.)

Счет-фактура и книга продаж

При исчислении сумм налога налоговый агент должен составить счет-фактуру.

Срок для составления Налоговым кодексом не установлен, однако ФНС рекомендует применять норму, устанавливающую срок выставления счетов-фактур налогоплательщиками НДС – 5 календарных дней.

Счет-фактура в одном экземпляре составляется в соответствии с Правилами заполнения, утвержденными Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137, при этом продавцом является арендодатель, указанный в договоре аренды, а подписывает счет-фактуру налоговый агент.

Составленный счет-фактура указывается в книге продаж в том периоде, в котором возникла обязанность удержать НДС (Письмо ФНС от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Уплата НДС в бюджет

НДС с арендной платы следует перечислять в бюджет (п. 1 ст. 174 НК РФ):

— или по 1/3 от удержанной суммы налога не позднее 25 числа каждого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором оплачена аренда (Письмо ФНС от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@);

— или в полной сумме в том же квартале, в котором оплачена аренда.

При этом, что в платежном поручении (или ином платежном документе) должен быть указан статус плательщика 02 (налоговый агент).

Это касается и организаций, и индивидуальных предпринимателей.

Налоговый вычет

Уплаченную в бюджет в качестве налогового агента сумму НДС арендатор имеет право принять к вычету на основании документов, подтверждающих уплату суммы НДС, удержанной им в качестве налогового агента (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Согласно абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления облагаемых НДС операций и при их приобретении он удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика.

Таким образом, в квартале, когда налог был перечислен в бюджет, но не ранее последнего дня месяца, за который оплачена аренда, арендатор принимает НДС к вычету (Письма Минфина от 26.01.2015 N 03-07-11/2136, ФНС от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@), регистрируя в книге покупок счет-фактуру, составленный при перечислении арендной платы.

Налог на прибыль организаций

Сумма ежемесячно начисляемой арендной платы учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример

Организация арендует офисное помещение, находящееся в государственной собственности.

Стоимость арендуемого имущества  составляет 1 500 000 руб.

Ежемесячная сумма арендной платы — 60 000 руб., в том числе НДС — 10 000 руб.

В учете организации, операцию по аренде офисного помещения, находящегося в государственной собственности следует отразить следующим образом:

Содержание операций	Дебет		Кредит			Сумма, руб.	Первичный документ
На дату получения имущества в аренду
Стоимость арендованного имущества отражена на забалансовом счете		001			1 500 000		Договор аренды, Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Ежемесячно в течение срока действия договора аренды
Отражена плата за аренду помещений (без учета НДС) (590 000 — 90 000)	26 (44)		76			50 000	Договор аренды, Счет за аренду
Отражен НДС с суммы арендной платы	19		76			10 000	Счет-фактура
Начислен к уплате в бюджет НДС, удержанный с дохода арендодателя	76		68/НДС			10 000	Счет-фактура
Перечислена арендная плата (без НДС)	76		51			50 000	Выписка банка по расчетному счету
Перечислен в бюджет НДС, исчисленный и удержанный с арендной платы организацией — налоговым агентом	68/НДС		51			10 000	Выписка банка по расчетному счету
Принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет налоговым агентом	68/НДС		19			10 000	Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету
Списана стоимость возвращенного арендодателю имущества			001			1 500 000	Договор аренды, Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Упрощенная система налогообложения

Организация на УСН, даже не будучи плательщиком НДС, должна сама исчислить налог, удержать его из арендной платы за имущество  и перечислить в бюджет (п. 3 ст. 161 НК РФ, Письмо Минфина от 24.09.2015 N 03-07-11/54577).

На сумму арендной платы и удержанного с нее НДС необходимо составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (Письмо ФНС от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

В квартале, когда налог был перечислен в бюджет, но не ранее последнего дня месяца, за который оплачена аренда, уплаченный в бюджет НДС учитывается организацией-арендатором в расходах при УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» и указывается в книге доходов и расходов в периоде перечисления НДС в бюджет (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Книга продаж и Декларация по НДС

Организация на УСН, не являющаяся налогоплательщиком НДС, но являющаяся налоговым агентом по НДС в связи с арендой государственного имущества, обязана вести книгу продаж и заполнять разд. 9 налоговой декларации по НДС наравне с налогоплательщиками НДС.

Налоговый агент — организация на УСН обязана представить в ИФНС России по месту своего нахождения декларацию по НДС не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в котором была оплачена аренда госимущества (п. 3 ст. 161, п. 5 ст. 174 НК РФ).

Налоговая декларация по НДС может быть представлена налоговым агентом — организацией на УСН на бумажном носителе (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ, пп. 2 п. 5 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, Письма ФНС России от 30.01.2015 N ОА-4-17/1350@, от 08.04.2015 N ГД-4-3/5880@).

Аренда земельных участков

Бухгалтерский учет

По общему правилу расходы по аренде земельного участка учитываются как расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина России от 02.12.2011 N 14-06-19/310-19.

Указанные расходы признаются ежемесячно исходя из суммы арендной платы, причитающейся арендодателю по договору за текущий месяц, независимо от даты фактического перечисления арендной платы (п. п. 6, 6.1, 16, 18 ПБУ 10/99).

арендованный земельный участок используется для строительства здания —  объекта основных средств

Плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства здания, включается в состав прочих работ и затрат по строительству, формирующих сметную стоимость строительства данного здания (п. 1.7 Приложения N 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее — Методика), п. п. 4.78, 4.85 Методики).

Затраты, формирующие сметную стоимость строительства здания, не являются расходами организации, а рассматриваются как долгосрочные инвестиции, которые формируют первоначальную стоимость здания как объекта ОС (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 1.2, 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Следовательно, арендная плата формирует первоначальную стоимость здания.

После окончания строительства и принятия построенного объекта в состав ОС расходы по аренде земельного участка учитываются как расходы по обычным видам деятельности.

 

Налог на добавленную стоимость (НДС)

По общему правилу, исходя из нормы п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ, арендаторы муниципального имущества признаются налоговыми агентами по НДС и обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю-муниципалитету, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Однако из анализа законодательства следует, что плата за аренду муниципального земельного участка — это платеж за пользование природным ресурсом, который является неналоговым доходом местного бюджета (пп. 1 п. 1 ст. 6 ЗК РФ, п. 3 ст. 41, ст. ст. 42, 62 Бюджетного кодекса РФ).

Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами (к которым, как было рассмотрено, относится и плата за аренду муниципального земельного участка) не облагаются НДС на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, арендная плата за пользование земельным участком, находящимся в муниципальной собственности, НДС не облагается.

Соответственно, у организации в отношении указанной арендной платы не возникает обязанностей налогового агента, предусмотренных п. 3 ст. 161 НК РФ.

 

Налог на прибыль организаций

В общем случае арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

арендованный земельный участок используется для строительства здания —  объекта основных средств

При этом если арендованный земельный участок используется для строительства объекта основных средств (ОС), который будет учтен в качестве амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ), то  расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые в период подготовки и ведения строительства, должны рассматриваться как расходы, непосредственно связанные со строительством объекта ОС.

Такие расходы прямо в целях налогообложения не учитываются (п. 5 ст. 270 НК РФ), а формируют первоначальную стоимость строящегося объекта (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ), которая в дальнейшем подлежит списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-00-08/65).

Имеются судебные акты, поддерживающие данную позицию (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013 по делу N А27-21660/2012).

Пример

Организация арендует земельный участок.

Земельный участок используется в основной производственной деятельности организации.

Согласно договору аренды ежемесячная арендная плата составляет 100 000 руб., расчетные документы на сумму арендной платы выставляются арендодателем ежемесячно.

Организация применяет метод начисления учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.

В учете организации операции по аренде земельного участка, находящегося в муниципальной собственности (у муниципалитета), следует отразить следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Ежемесячно в течение срока действия договора аренды
Отражены в составе расходов арендные платежи за текущий месяц	20 (44)	76	100 000	Договор аренды, Счет за аренду, Бухгалтерская справка
Произведена оплата по договору аренды	76	51	100 000	Выписка банка по расчетному счету

Пример

Организации арендует земельный участок, находящийся в муниципальной собственности (у муниципалитета).

Земельный участок, согласно сметной документации, предназначен для строительства собственными силами объекта недвижимости.

Согласно договору арендная плата уплачивается ежемесячно в размере 100 000 руб., расчетные документы на сумму арендной платы выставляются арендодателем ежемесячно.

Для целей налогообложения прибыли организация для учета доходов и расходов применяет метод начисления.

В учете организации плату за аренду земельного участка, находящегося в муниципальной собственности (у муниципалитета), следует отразить следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Ежемесячно в течение срока проектирования и строительства объекта недвижимости
Включена в состав капитальных вложений арендная плата за текущий месяц в части земельного участка, занятого под строительство	08-3 «Строительство объектов основных средств»	76	100 000	Договор аренды, Счет за аренду, Бухгалтерская справка-расчет
Перечислена арендная плата	76	51	100 000	Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно после окончания строительства и принятия здания в состав ОС
Отражена в составе расходов арендная плата за текущий месяц	20 (44)	76	100 000	Договор аренды, Счет за аренду, Бухгалтерская справка
Перечислена арендная плата по договору аренды	76	51	100 000	Выписка банка по расчетному счету